第一节 增值税概述

一、增值税的概念

增值税是以商品和劳务在流转过程中产生的增值额作为征税对象而征收的一种流转税。对增值税概念的理解，关键是要理解增值额的含义。增值额是指企业或者其他经营者从事生产经营或者提供劳务，在购入的商品或者取得劳务的价值基础上新增加的价值额。

（1）从经济理论上讲，增值额是指生产经营者生产经营过程中新创造的价值额。增值额相当于商品价值C+V+M中V+M部分。C即商品生产过程中所消耗的生产资料转移价值；V即工资，是劳动者为自己创造的价值；M即剩余价值或盈利，是劳动者为社会创造的价值。增值额是劳动者新创造的价值，从内容上讲大体相当于净产值或国民收入。

（2）就一个生产单位而言，增值额是这个单位商品销售收入额或经营收入额扣除非增值项目（相当于物化劳动，如外购的原材料、燃料、动力、包装物、低值易耗品等）价值后的余额。这个余额，大体相当于该单位活劳动创造的价值。

（3）就一个商品的生产经营全过程来讲，不论其生产经营经过几个环节，其最后的销售总值，应等于该商品从生产到流通的各个环节的增值额之和，即商品最后销售价格=各环节增值额之和。

例如，某商品的最后销售额为1000元，假定这1000元是经过以下生产和流转环节逐步形成的（见表2-1）。

可见，该商品的最后销售额1000元，正是这个商品在五个生产经营环节中创造的增值额之和（200+300+350+50+100=1000）。

（4）从国民收入分配角度看，增值额V+M在我国相当于净产值，包括工资、利润、利息、租金和其他属于增值性的收入。

二、增值税的类型

从各国实行增值税的实践看，作为计税依据的增值额是法定增值额，而非理论上的增值额。所谓法定增值额，指的是各国政府根据本国的国情和政策要求，在增值税制度中人为规定的增值额，法定增值额与理论上的增值额往往不相一致，主要区别在于对外购固定资产处理办法的不同。因此，依据实行增值税的各个国家允许扣除已纳税款的扣除项目范围的大小，增值税分为生产型增值税、收入型增值税、消费型增值税三种类型。

（一）生产型增值税

生产型增值税以纳税人的销售收入（或劳务收入）减去用于生产、经营的外购原材料、燃料、动力等物质价值后的余额作为法定的增值额，但对购入的固定资产及其折旧均不予扣除。由于这个法定增值额等于工资、租金、利息、利润和折旧之和，其内容从整个社会来说相当于国民生产总值，所以称为生产型增值额。这种类型增值税存在对固定资产价值重复征税问题，对于资本有机构成高的行业的发展以及对于加快技术进步有不利影响，但法定增值额大于理论上的增值额，因而有利于扩大财政收入。

（二）收入型增值税

收入型增值税除允许扣除外购物质资料的价值以外，对于购置用于生产、经营的固定资产，允许将已提折旧的价值额予以扣除。这个法定增值额，就整个社会来说相当于国民收入，所以称为收入型增值税。收入型增值税的法定增值额与理论增值额一致，可以在固定资产的折旧期内逐步解决重复征税问题。但这种类型的增值税在操作上存在一定困难，进而影响了该种类型增值税的广泛应用。

（三）消费型增值税

消费型增值税允许将购置物质资料的价值和用于生产、经营的固定资产价值中所含的价款，在购置当期全部一次扣除。虽然固定资产在原生产经营单位作为商品于出售时都已征税，但当购置者作为固定资产购进使用时，其已纳税金在购置当期已经全部扣除。因此，就整个社会而言，这部分商品实际上没有征税，所以说这种类型增值税的征税对象不包括生产资料部分，仅限于当期生产销售的所有消费品，故称为消费型增值税。消费型增值税对于扩大固定资产投资具有较强的激励效应，它在大部分实行增值税的国家得到了采用。

开征任何一种税都是为政府的经济政策和财政政策服务的，增值税也不例外。因此，各国据以征税的增值额由政府根据需要来确定，经济发达的国家为了鼓励投资，加速固定资产更新，一般采用消费型增值税或收入型增值税。发展中国家考虑到财政收入的需要，则规定外购固定资产价款一律不准扣除，一般采用生产型增值税。我国是发展中的社会主义国家，2009年前考虑到当时产业发展政策、技术进步水平以及企业经济效益现状，为稳定国家财政收入，采用生产型增值税，2009年1月1日起实行消费型增值税。

三、增值税的计税方法

目前实行增值税的大多数国家，在实际计算增值税应纳税额时，一般并不直接以增值额作为计税依据，而是采用间接计算办法。即以纳税人在纳税期内销售应税货物（或劳务）的销售额乘以适用税率，求出销售应税货物（或劳务）的整体税金（销项税额），然后扣除非增值项目，即企业购进货物或者应税劳务已纳税额（进项税额）的方法，其余额即为纳税人应纳的增值税额。其计算公式为：

应纳税额=应税销售额×增值税率-非增值项目已纳税额

=销项税额-进项税额

我国目前所采用的增值税计算方法为购进扣税法，即在计算进项税额时，按当期购进商品已纳税额计算。实际征收中，采用凭增值税专用发票或其他合法扣税凭证注明税款进行抵扣的办法计算应纳税款。

四、增值税的产生与发展

增值税是社会化大生产发展到一定阶段的产物，也是为了更好地适应现代经济的生产社会化、专业化、国际化程度日益提高的客观要求，对传统的流转税课征制度进行改革的结果。20世纪50年代，法国在进行税制改革时率先试行增值税。1954年，法国在生产阶段对原来的按营业额全额课征改为按全额计算后允许扣除购进项目已缴纳的税款，即按增值额征税，开创了增值税实施之先河。自1963年起，法国又进一步将增值税的征收范围扩大到商品零售环节；到了1968年，法国将所有货物与劳务的销售都纳入增值税的课税范围之内。此后，增值税在欧洲得到推广，不久又扩展到欧洲以外的许多国家。目前，世界上已有100多个国家实行了增值税。

我国实行改革开放政策后才引进和逐步推广增值税。1979年下半年，我国首先在重复征税矛盾比较突出的机器机械和农业机具两个行业进行增值税的试点工作。1982年财政部制定了《增值税暂行办法》，并自1983年1月1日开始在全国试行。1984年9月，在总结经验的基础上，国务院制定了《中华人民共和国增值税暂行条例（草案）》，进一步扩大了增值税的征收范围，增值税也由此成为我国的一个独立税种。1994年实行税制改革，国务院发布了《中华人民共和国增值税暂行条例》，增值税的税率与征收办法得到了简化和规范，并形成了以增值税为骨干并相应设置消费税、营业税的新的流转税体系。2008年11月，为进一步完善税制，国务院决定全面实施增值税转型改革，修订《中华人民共和国增值税暂行条例》，于2009年1月1日起施行。

2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税（以下称“营改增”）试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展“营改增”试点。自2012年8月1日起至年底，国务院扩大“营改增”试点至8省市；2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行，将广播影视服务业纳入试点范围。2014年1月1日起，将铁路运输和邮政服务业纳入“营改增”试点，至此交通运输业已全部纳入“营改增”范围；2014年6月1日起，将电信业纳入“营改增”试点范围；2016年5月1日起，在全国范围内全面推开“营改增”试点，建筑业、房地产业、金融业、生活服务业等全部营业税纳税人，纳入试点范围，由缴纳营业税改为缴纳增值税。2017年11月19日国务院发布了“关于废止《中华人民共和国营业税暂行条例》和修改《中华人民共和国增值税暂行条例》的决定”。至此，营业税退出历史舞台，增值税制度将更加规范。这是自1994年分税制改革以来，财税体制的又一次重大变革。

营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产所取得的营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税，存在重复征税弊端，目前世界上仅有很少国家采纳。全面实施“营改增”，一是实现增值税对货物和服务的全覆盖，打通增值税抵扣链条，消除重复征税；二是进一步减轻企业税负，有效激发市场主体活力，增强经济韧性和发展后劲；三是进一步促进社会分工协作，有助于推动服务业加快发展；四是能够获得更多的进项税抵扣，有助于推动传统制造业轻装上阵，实现跨越式转型升级；五是有利于优化投资、消费和出口结构，增强出口服务企业的国际竞争力，扩大服务贸易规模。

五、增值税的特点

（一）保持税收中性

根据增值税的计税原理，流转额中的非增值因素在计税时被扣除。因此，对同一商品而言，无论流转环节的多与少，只要增值额相同，税负就相等，不会影响商品的生产结构、组织结构和产品结构。

（二）普遍征收

从增值税的征税范围看，对从事商品生产经营和提供劳务的所有单位和个人，在商品增值的各个生产流通环节向纳税人普遍征收。

（三）税收负担由商品最终消费者承担

虽然增值税是向企业主征收，但企业主在销售商品时又通过价格将税收负担转嫁给下一生产流通环节，最后由最终消费者承担。

（四）实行税款抵扣制度

在计算企业应纳税款时，要扣除商品在以前生产环节已负担的税款，以避免重复征税。从世界各国来看，一般都实行凭购货发票进行抵扣。

（五）实行比例税率

从实行增值税制度的国家看，普遍实行比例税制，以贯彻征收简便易行的原则。由于增值额对不同行业和不同企业、不同产品来说性质是一样的，原则对增值额应采用单一比例税率。但为了贯彻一些经济社会政策也会对某些行业或产品实行不同的政策，因而引入增值税的国家一般都规定基本税率和优惠税率或称低税率。

（六）实行价外税制度

在计税时，作为计税依据的销售额中不包含增值税税额，这样有利于形成均衡的生产价格，并有利于税负转嫁的实现。这是增值税与传统的以全部流转额为计税依据的流转税或商品课税的一个重要区别。