2.4 国际财务报告准则框架

如前所述，IASB发布的《财务报告概念框架》为外部使用者编制和呈报财务报表提供了基础概念体系的规范。该框架希望能够实现的目标包括：协助准则制定者对准则的制定和复核；帮助财务报表的编制人员对准则进行应用，并协助其遇到准则未明确涵盖某问题时的处理；协助审计师就财务报表情况形成审计意见；以及协助财务报表的使用者对财务报表信息进行解释。财务报告的目标是为公司当前和潜在的资源提供者服务，为他们的决策提供财务信息；框架所涉及其他方面的内容，都是从该中心目标衍生出来的。

财务报告的主要使用者应当是资源的提供者，包括投资者、贷款提供方和其他债权人。公司提供财务信息的目的，是为了对资源提供者的决策有帮助；当然，其他用户可能也会发现，这些财务信息对他们的经济决策同时也是有用的。不同用户的经济决策类型有差异，因此他们所需要的具体信息也有不同。不过，尽管不同用户存在各自独特的信息需求，但仍然有一些信息需求在各类用户中是通用的。比如，了解公司的财务状况，或者说公司的资源和负债分布情况；又比如，了解公司的财务业绩等。这两类信息对于解释公司过去的财务状况在何时发生了变化，为什么发生了变化，以及评估在未来可能会发生的变化都是十分有用的。第三种常见的信息需求与公司持有现金相关，比如，公司是如何获得现金的？公司是通过销售产品和服务，还是通过借款或其他方式？公司又是如何使用现金的？公司是通过支付费用，投资新设备，还是支付股息等呢？

有关公司的经济资源（资产）和对公司的索取权（负债和股东权益）方面的信息，以及有关公司管理层和治理委员会对公司资源使用效率方面的信息，都属于信息使用者对公司未来现金净流入情况进行评估的有用信息。在决策时，信息使用者也需要考虑其他来源的信息。虽然财务报告并不能告诉我们一家企业的价值，但它们在帮助我们对企业进行估值时是非常有用的。

2.4.1 财务报告的质量特征

根据向资源提供者提供决策有用的信息这一中心目标，《财务报告概念框架》确定了决策有用信息的两个基本质量特征：相关性和如实反映（faithful representation）[10]，并将重要性概念放在了相关性的语境中进行讨论。

1.相关性：如果某条信息可以对使用者的决策造成潜在的影响或者使其改变决策，那么这条信息就是相关的。相关的信息可能具有预测价值（对预测决策有用）、确证价值（对评估过去的决策或者预测结果的好坏有用），或者两者兼而有之。换句话说，相关的信息能帮助财务信息的使用者对企业过去、现在和未来的事件进行评价；或者如果放在决策环境中，其有助于使用者确证或者纠正他们过去所做出的评价。重要性：如果某信息被遗漏或错报，可能会对用户的决策造成影响，那么该信息就被认为是重要的。信息是否具有重要性，是由它的性质和/或数量级别来决定的。

2.如实反映：能够如实反映它所代表经济现象的信息，应当是完整的、中立的和无误的。在这里，“完整”表示理解该经济现象所需要的全部信息都已经提供；“中立”表示信息的选择和呈现是没有偏见的，换句话说，即信息的呈现方式不会让用户的决策产生偏差；而“无误”则是指在描述该经济现象时没有遗漏，并选择和坚持使用一种适当的流程来报告信息，以避免错误。如实反映这个要求最大程度地确保了信息的完整、中立和无误。

相关性和如实反映是决策有用财务信息最基本、最关键的特征。除此之外，《财务报告概念框架》还提出了四个增强性质量特征：可比性、可验证性、及时性和可理解性。

1.可比性：可比性允许信息使用者“识别和理解项目的异同”。在不同时期之间和在不同报告主体之间，都按一致的方式列报信息，相比针对类似经济现象采用不同的信息列报方式来说，这能更方便使用者对信息进行比较。

2.可验证性：可验证性意味着如果让具备一定知识基础的不同的独立观察者来判断某信息是否如实反映了它意欲反映的经济现象，且观察者彼此间能够达成一致。

3.及时性：在信息使用者做出决定之前，就应当让他们获得及时的信息。

4.可理解性：清晰简洁的信息呈报可以提高可理解性。财务信息的提供对象应当是那些对商业和经济活动有一定了解、并愿意勤奋研究信息的用户。企业提供的信息应当让这类用户易于理解。不过，如果信息是决策有用的，不应当仅仅因为它难以被理解就不予报告；信息使用者还可以通过寻求帮助，来了解有关复杂经济现象的信息。

能够彰显出以上这些质量特征（包括基本的质量特征和增强的质量特征）的财务信息，对于经济决策应当是有用的。

2.4.2 财务报告的局限

要让财务报表展现出上述所有这些质量特征，从而达到最大的决策有用性，看起来是非常理想化的。因此，我们可能会在一些增强性质量特征之间进行权衡。增强性质量特征的应用并不存在什么设定的优先顺序，每一个增强性质量特征都可以优先于其他特征，只要全部的增强性质量特征之间能够达到平衡即可。

决策有用的财务报告所面对的普遍约束是提供和使用这些信息的成本。最理想的情况是，使用者从信息中获得的收益应该超过企业提供和用户使用信息的成本。因此再一次地，我们的目标是要在成本和收益之间取得平衡。

财务报告未能包含所有的信息也是它的一大受限之处。财务报表只能报告定量的信息，因此必然会省略掉不可量化的信息。例如，一家公司员工的创造力、创新能力和胜任能力都不能直接从财务报表中体现出来。同样地，客户的忠诚度、积极的企业文化、环境责任以及公司的许多其他方面，在财务报表中都很难直接反映出来。当然，如果上述这些项目为公司带来了更好的财务表现，那么，财务报告就会将这些结果反映出来。

例2-2 权衡有用信息的质量特征

报表编制者经常需要在各个增强性的质量特征之间进行权衡。例如，当一家公司记录销售收入时，它还需要同时估计和记录潜在的坏账费用（即不可收回的赊销账款）。将这项估计的费用记录下来被认为是如实反映该经济事件的要求，并且还能为该会计期间内的净利润提供更相关的信息。这样的会计信息及时并且易懂。但是，由于坏账的确切金额可能要等到以后某个期间才能被确定下来，因此，将这些估计的费用报告在报表当中，就意味着牺牲了信息的可验证性，因为坏账费用只是一个简单的估算金额。很明显，我们并不是总能同时满足所有的质量特征要求。

编制财务报表时，公司最可能在下列哪一项之间进行权衡？

A.相关性与重要性

B.及时性与可验证性

C.相关性与如实反映

解答：B选项正确。提供及时的信息，意味着在经济事件的发生和信息准备之间的时间段更短；但完全可验证的信息可能需要较长的时间段。相关性和如实反映是让财务信息有用的基本质量特征要求。这两个特征都是必需的，所以在这两者之间没有权衡。重要性是相关性的一个方面。

2.4.3 财务报表要素

财务报表通过将交易和事件的影响按照它们的经济特征进行广义分类（会计要素），来描述交易和其他事件的财务影响。有三个财务报表要素与企业财务状况的计量直接相关：资产、负债和所有者权益。

1.资产（assets）：资产是报告主体当前所能控制的经济资源，是由过去的交易所带来的。所谓的经济资源，是一种可能创造出经济利益的权利。也可以说，资产就是企业所拥有的东西（比如存货和设备）。

2.负债（liabilities）：负债是报告主体承担的、需要转移经济资源的现时义务，也是由于过去的交易所导致的。这里的义务是指报告主体无法躲避或者逃避的责任或职责，也可以说负债就是公司欠别人的东西（比如银行借款）。

3.所有者权益（equity）（对公众持股公司来说，也称股东权益）：股东权益是公司资产减去负债以后的剩余，是资产在扣除了负债之后的剩余权益。

与企业的业绩（利润和相关的计量指标）直接相关的财务报表要素是收益和费用。

• 收益（income）：表现为资产的增加或负债的减少，其最终会导致股东权益增加，但与权益要求权的持有人出资无关。收益包括收入（revenue）和利得（gain），前者是指企业的日常活动（比如销售产品或者提供服务）所带来的利益流入，而后者则可能来自日常活动，也可能来自其他活动（比如出售多余的设备）[11]；

• 费用（expenses）：表现为资产的减少或负债的增加，最终将导致股东权益的减少，但与向股东分配无关。费用包括与经营活动有关的支出，例如销货成本和包括员工工资、租金以及其他项目在内的经营费用。损失也被视为费用[12]，通常是由低价出售资产、资产减值和其他各种项目造成的。

2.4.3.1 财务报表的潜在假定

财务报表有两个潜在的假定：权责发生制和持续经营。这些假定影响着财务报表要素的确认与计量。其决定了如何确认和衡量财务报表要素。

“权责发生制”的会计思想认为，财务报表应在交易实际发生时对它们进行反映，而不必在相关现金流动发生时才去反映。举例来说，公司应在实际已经赚取（即与业绩相关的义务已经履行后）时就报告收入，而无论它收到相关现金的时间是在交付产品之前、之后还是在交付产品当时。

“持续经营”是指假定公司在可预见的将来还会继续经营。为了说明这一点，以公司所持有存货的价值为例，如果假定这些存货可以在一段正常时间之内售出，和如果假定同样的这些存货必须在一天（或一周）之内就全部售出，那么价值肯定是不一样的。对于有意进行清算的公司，或者将实质性削减业务的公司，需要不一样的信息才能做到公允列报。

2.4.3.2 财务报表要素的确认

确认（recognition）是指将某个项目列入资产负债表或利润表。如果某项目满足财务报表元素的定义和相关确认标准，那么就可以确认该项目。由于财务报告的目的是向投资者、贷款提供方和其他债权人提供有用的信息，因此，如果一项确认既可以提供有关资产、负债、股东权益、收入或费用的相关信息，又能对这些项目进行如实反映，那么该确认就是适当的。

2.4.3.3 财务报表要素的计量

计量（measurement）是确定财务报表各要素在资产负债表或利润表中应报告的货币金额的过程。下列这些计量基础都可以用在不同程度上或进行不同的组合，用于对资产和负债的计量：

• 历史成本（historical cost）：历史成本就是企业为购买资产而支付的现金或现金等价物，包括在购买过程中发生的任何取得成本和/或准备成本。如果某资产不是用现金购买的，那么历史成本就是为了购买该资产而付出的对价公允价值。对于负债，历史成本计量基础是指企业以债务作为交换对价而收到的所得金额；

• 摊余成本（amortized cost）：是调整了摊销、折旧、折耗和/或减值影响之后的历史成本；

• 现时成本（current cost）：对资产项目来说，现时成本是指当前购买同样资产或等同资产所必须支付的现金或现金等价物金额。对负债项目来说，现时成本是指为清偿当前的债务所需要的未贴现现金或现金等价物金额；

• 可实现价值（realizable value）或清算价值（settlement value）：对资产项目来说，可实现价值是指在当前通过有序的交易，将资产处置出售所能收到的现金或现金等价物的金额。对负债项目来说，其可实现价值又被称为“清算价值”，即在正常的经营过程中，为了结一项负债，预期将支付的未贴现现金或现金等价物金额；

• 现值（present value，PV）：对资产项目来说，现值是指在正常经营过程中，该资产项目预期将产生的未来现金净流入的现时贴现价值。对负债项目来说，现值是指在正常经营过程中，要了结一项负债预计将发生的未来现金净流出的现时贴现价值；

• 公允价值（fair value）：公允价值是按脱手价格（exit price）来定义的，指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到的价格，或者转移一项负债所需支付的价格。根据信息的可获得性情况，公允价值可能会涉及市场计量或者现值计量。

2.4.4 财务报表的一般要求

《财务报告概念框架》为制定准则和建立财务报表要素提供了基础。但它并未涉及财务报表的一般内容，这些内容是在《国际会计准则第1号：财务报表列报》（IAS No.1，简称《国际会计准则第1号》）中进行规范的。《国际会计准则第1号》规定了企业需要提供的财务报表类型、财务报表的一般特征以及财务报表的结构和内容[13]。图2-1国际会计准则理事会对这些一般要求进行了说明，并在后续章节中进行了更多介绍。

在下面的章节中，我们将更详细地讨论IASB所要求提供的财务报表、财务报表编制所隐含的基本特征以及特定的结构和内容要求等。

2.4.4.1 要求提供的财务报表

根据《国际会计准则第1号》，一套完整的财务报表包括[14]：

• 一份财务状况表（资产负债表）；

• 一份综合收益表（可以是一份单独的综合收益表，或者一张利润表加一份以利润表的净利润额或净亏损额为起点的综合收益表）；

• 一份股东权益变动表，单独列示由于实现利润或亏损造成的权益变动、其他综合收益的每个项目和与股东之间进行的资本交易[15]；

• 一份现金流量表；

• 财务报表附注，包括对重要会计政策的说明和其他解释性说明。在这些附注中按IFRS要求披露的信息，在其他地方并未出现过，其能提供有助于理解财务报表的相关信息。

鼓励各报告实体在上述必须提供的资料以外，再提供其他相关的财务和非财务信息。财务报表需要公允地反映报告主体的财务状况、财务业绩和现金流量。

2.4.4.2 财务报表的一般特征

采用IFRS的公司必须在报表附注中明确指出它的报表编制是符合该准则要求的。同时，也只有当公司真正遵从了IFRS的编报要求时，才能做出这样的声明。在罕见的情况下，如果管理层按IFRS进行编报会导致误导性的财务报表产生，那么，公司可能会偏离IFRS的要求。发生这种情况时，报告主体的管理层必须披露偏离IFRS的细节信息。

《国际会计准则第1号》规定了编制财务报表的一些基本特征。这些特征清楚地反映了《财务报告概念框架》的要求。

• 公允列报：按照IFRS编制的财务报表应当是公允列报的。国际会计准则对公允列报的解释如下：公允列报要求按照资产、负债、收入和费用的定义与确认标准，如实反映交易、其他事项和条件的影响[16]；

• 持续经营：财务报表是在持续经营的基础上编制的，除非管理层有意清算报告主体或停止交易，或者由于没有其他现实选择，只能这样做。如果财务报告不是在持续经营的基础上编制的，应披露该事实和相关理由；

• 以权责发生制为编制基础：报告主体应当采用权责发生制编制会计财务报表（现金流量表除外）；

• 重要性与合并列报：如果遗漏或错报某些项目，能够单独或者合并起来共同影响信息使用者根据财务报表做出的经济决定，那么这些项目就是重要的。对重要的项目，应当按相似原则将每一类别单独列报；除非不满足重要性标准，否则，不相似的项目都应当单独列报；

• 不允许抵销：除非IFRS要求或允许，否则，不允许将资产项目和负债项目，或者收入项目和费用项目进行抵销后再列报；

• 报告频率：报告主体至少每年应当编制一次财务报表；

• 可比性信息：财务报表中必须包括上期的比较资料。除非IFRS另有要求或许可，否则对财务报表中报告的所有金额，都应当披露以前期间的比较信息；

• 列报一致性：财务报表项目的列报和分类通常应当在各个报告期间保持一致。

2.4.4.3 要求的结构与内容

《国际会计准则第1号》还规定了财务报表的结构和内容。这些要求包括：

• 分类列报的财务状况表（资产负债表）：要求报告主体在资产负债表中应区分和分别列报流动资产和非流动资产，流动负债和非流动负债，除非基于流动性的列报能提供更相关和更可靠的信息（例如，当列报主体为银行或类似金融机构时）；

• 表中至少应当报告的信息：指定了报告主体在财务报表或财务报表附注中至少应当披露的行项目。例如，要求公司在资产负债表中必须专门用一行来披露其“不动产、厂场与设备”的金额，财务报表中包括的主要行项目将在本书其他章节中进行介绍；

• 附注中（或报表中）至少应当披露的信息：详细规定了财务报表应披露的信息内容。这些信息必须以系统的方式提供，并且表中信息应当与附注中的信息能够相互参照。表2-1中总结了报告主体必须提供的信息内容；

• 可比性信息：对于在财务报表中报告的所有金额，除非另有准则要求或允许，否则应提供上一期间的比较资料。这种比较信息可以让用户更好地理解报告中的金额。